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Die Unternehmensbesteuerung im Lichte der aktuellen Gesetzgebung – Der Entwurf der Bundesregierung eines Gesetzes zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG)

I. Hintergrund

Als Meilenstein in der deutschen Unternehmensbesteuerung ist gewiss der am 24.03.2021 vom Bundeskabinett beschlossene Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (kurz KöMoG) zu erkennen. Der wesentliche Regelungsinhalt wird von der Einführung eines sog. Optionsmodells, welche die antragsmäßige ertragsteuerliche Behandlung von Personenhandelsgesellschaften als Körperschaften normiert, erfasst. Da das Gesetzgebungsverfahren vor dem Hintergrund des Diskontinuitätsgrundsatzes noch bis zum Ende der 19. Legislaturperiode umgesetzt werden soll, dürften im weiteren Verfahrensverlauf umfangreiche Regelungsänderungen nicht mehr zu erwarten sein. Im Folgenden werden die wesentlichen Elemente des Gesetzentwurfs aufgezeigt und auf eine mögliche kritische Auseinandersetzung sowie Implikationen für die Beratungspraxis hingewiesen.

II. Regelungsinhalte

1. Optionsmodell nach § 1a KStG-E

Mit der geplanten Einführung des neuen § 1a KStG greift der Gesetzgeber das bereits in den sog. Brühler Empfehlungen (Empfehlungen der Kommission zur Reform der Unternehmensbesteuerung) enthaltene Modell 1 aus dem Jahr 1999 auf. Das geplante Optionsmodell zielt auf die Beseitigung der Nachteile der Personengesellschaftsbesteuerung (zuvorderst mit Blick auf das Institut des Sonderbetriebsvermögens und der Ergänzungsbilanzen) sowie auf die Stärkung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit von Personenhandelsgesellschaften ab.

Der Entwurf des KöMoG enthält in § 1a KStG-E ein antragsmäßiges Wahlrecht von Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften, sich ertragsteuerlich als Kapitalgesellschaft behandeln zu lassen. Der unwiderrufliche Antrag der optierenden Gesellschaft muss vor Beginn des Wirtschaftsjahres, ab welchem die Option wirksam werden soll, bei dem für die gesonderte und einheitliche Feststellung zuständigen Finanzamt gestellt werden.

Der Wechsel zur Körperschaftsbesteuerung gilt als Formwechsel und wird ertragsteuerlich als Einbringung nach dem UmwStG behandelt (§§ 25 i.V.m. 20 UmwStG). Dieser fiktive Umwandlungsvorgang kann steuerneutral zu Buchwerten erfolgen, wenn die besonderen Voraussetzungen des UmwStG erfüllt sind.

Mit Ausübung des Wahlrechts werden die Personengesellschaft sowie die Gesellschafter ertragsteuerlich und verfahrensrechtlich wie eine Kapitalgesellschaft mit ihren Gesellschaftern behandelt. Damit unterliegen die Einkünfte auf Ebene der Gesellschaft der Körperschaftsteuer. Sondervergütungen für Leistungen der Gesellschafter (z.B. die Überlassung von Wirtschaftsgütern, die Gewährung von Darlehen oder Geschäftsführungsleistungen) werden jeweils entsprechend in Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bzw. sonstige Einkünfte aus Kapitalvermögen oder aus unselbstständiger Tätigkeit umqualifiziert.

Nach aktuellem Stand des Gesetzentwurfs ist zugleich eine Rückoption auf Antrag vorgesehen. Ebendiese gilt ertragsteuerlich wiederum als Formwechsel und ist nach den Vorschriften der §§ 9 i.V.m. 3 ff. UmwStG (zur Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft) zu beurteilen.

2. Teilglobalisierung des UmwStG

Überdies konstatiert der Steuergesetzgeber eine Modernisierung des Umwandlungssteuerrechts. Somit sieht der Entwurf der Bundesregierung eine Teilglobalisierung vor, indem insbesondere für Verschmelzungen, Auf- und Abspaltungen sowie für Formwechsel von Körperschaften mit Drittstaatenbezug der Anwendungsbereich des UmwStG eröffnet wird. Dennoch bleibt das UmwStG künftig für Einbringungen (abgesehen von Vorgängen nach § 24 UmwStG) nur bei Inlands- und EU/EWR-Konstellationen anwendbar.

3. Organschaftliche Einlagelösung

Das im Fachschrifttum intensiv diskutierte Konzept der aktiven und passiven Ausgleichsposten bei organschaftlichen Mehr- und Minderabführungen soll künftig durch eine einfachere Einlagelösung im Wege einer Neufassung des § 14 Abs. 4 KStG ersetzt werden. Der Gesetzentwurf sieht vor, dass organschaftliche Minderabführungen als Einlage des Organträgers in die Organgesellschaft und Mehrabführungen während der Organschaft korrespondierend als Einlagerückgewähr zu behandeln sind.

Noch bestehende aktive und passive Ausgleichsposten sollen im ersten Wirtschaftsjahr, das dem 31.12.2021 folgt, aufgelöst werden. Dabei erhöht die Auflösung aktiver Ausgleichsposten den Beteiligungsbuchwert. Die Auflösung passiver Ausgleichsposten vermindert den Buchwert der Beteiligung an der Organgesellschaft. Soweit ein passiver Ausgleichsposten die Summe aus aktivem Ausgleichsposten und Beteiligungsbuchwert übersteigt, ergibt sich ein nach §§ 8b KStG bzw. 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG privilegierter Ertrag. Für ebendiesen soll eine gewinnmindernde und über zehn Jahre aufzulösende Rücklage gebildet werden dürfen.

4. Währungskursschwankungen

Außerdem enthält der Entwurf der Bundesregierung eine Ergänzung von § 8b Abs. 3 KStG, aus welcher Verluste aus Währungskursschwankungen im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen (und der Inanspruchnahme von Sicherheiten für Darlehensforderungen) künftig nicht mehr einer außerbilanziellen Hinzurechnung unterliegen. Da zugleich Währungskursgewinne besteuert werden, soll mit dem künftigen Abzug von Währungskursverlusten nach dem Willen des Gesetzgebers ein steuerrechtlicher Gleichlauf erreicht werden.

III. Kritik, Ausblick und Praxishinweise

Dem geplanten Optionsmodell zur normativen Integration eines rechtsformneutralen Konzepts zur Unternehmensbesteuerung wird mit unterschiedlichen Auffassungen begegnet. Kritik an dem Gesetzentwurf ist insbesondere vom Bundesrat und im Rahmen der Sachverständigenanhörung vom 03.05.2021 vorgebracht worden.

Unabhängig von der Debatte über eine einheitliche Unternehmensbesteuerung führt das antragsmäßige Wahlrecht einer Personenhandelsgesellschaft zur Körperschaftsteuer gleichfalls zu einer Reihe von Zweifelsfragen und Implikationen für die Beratungspraxis, welche im Folgenden beispielhaft, aber nicht erschöpfend aufgezeigt werden.

Zunächst ergeben sich steuerliche Belastungen durch eine Nachversteuerung aufgrund des fiktiven Formwechsels, wenn bei der optierenden Gesellschaft die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG in Anspruch genommen wurde.

Auch das Erfordernis zur grundsätzlichen Miteinbringung des funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens im Zuge des fiktiven Formwechsels ruft zur Vorsicht auf, da nur auf diese Weise ein steuerneutraler Vorgang zu erreichen ist.

Darüber hinaus stellt die Rückoption mangels geplanter Ausnahmeregelung eine Sperrfristverletzung dar, welche eine steuerneutrale Einbringung (im Zuge der ausgeübten Option zur Körperschaftsteuer) rückwirkend nach § 22 Abs. 1 UmwStG innerhalb von sieben Jahren konterkariert.

Zugleich problematisch zu betrachten ist die Behandlung der Anteile an der optierenden Gesellschaft als solche des § 17 EStG vor dem Hintergrund eines Wegzugs des Gesellschafters. In ebendiesem Fall ergeben sich Steuerbelastungen aufgrund der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG, welche überdies im Zuge des Entwurfes eines ATAD-Umsetzungsgesetzes verschärft werden soll.

Zu bedenken ist im Übrigen, dass sämtliche Gesellschafter der optierenden Gesellschafter bei einer Option dem Besteuerungsregime einer Körperschaft unterliegen. Hingegen steht bereits die Einbringung des Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft de lege lata jedem einzelnen Gesellschafter als Gestaltungsmittel zur Verfügung.

Vor diesem Hintergrund sollte die Entscheidung für das Optionsmodell in der Beratungspraxis mit Vor- und Weitsicht getroffen werden.

In der teilweisen Öffnung des persönlichen Anwendungsbereiches des UmwStG für Drittstaatenfälle ist ein gesetzgeberischer Schritt im Zuge der Globalisierung zu erkennen. Zugleich sei zu bedenken, dass für steuerneutrale Umwandlungen die besonderen Voraussetzungen der umwandlungssteuerlichen Regelungen erfüllt sein müssen.

Überdies ist die Einführung der organschaftlichen Einlagelösung vor dem Hintergrund der Praktikabilität zu begrüßen. Die aus der gegebenenfalls ertragswirksamen Auflösung bestehender Ausgleichsposten folgenden Steuermehrbelastungen geben Raum für Kritik, obgleich der Gesetzgeber die Bildung einer gewinnmindernden und typisiert über zehn Jahre aufzulösenden Rücklage erlaubt.

Das KöMoG soll bereits am 01.01.2022 in Kraft treten. Es bleibt abzuwarten, ob vor dem Hintergrund der zahlreichen Prüfbitten und Änderungsvorschläge des Bundesrates noch Änderungen des Gesetzentwurfs im parlamentarischen Verfahren vorgenommen werden.

Marcel Jordan, StB, M.Sc.,
Moore Koblenz GmbH

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